DEFTER KAYIT VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME SUÇU 

“Defter Kayıt ve Belgeleri İbraz Etmememe Suçu” Türk Vergi Usul Kanunu (VUK) kapsamında yer alan bir vergi hukuku ihlalidir. VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde düzenlenmiştir. Bu suç, vergi mükelleflerinin, vergi idaresinin yasal olarak talep ettiği defter, kayıt ve belgeleri belirlenen süre içerisinde ibraz etmemeleri halinde işlenir.

DEFTER KAYIT VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME SUÇU NEDİR?

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nda düzenlenen vergi kaçakçılığı suçlarından biri de defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmeme (gizleme) suçudur. VUK’un 359. Maddesinde düzenlenen suçlardan defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmeme suçu; vergi mükellefi olan gerçek ve tüzel kişilerin yükümlü oldukları vergilere ilişkin VUK uyarınca belge almak, düzenlemek ve bu belgeleri ibraz edebilecekleri defterlere kaydetmek yükümlülüklerine karşın bu belgeleri vergi incelemesine yetkili makamlara ibraz etmekten kaçınmaları halinde oluşmaktadır.  Türk vergi sistemi, büyük ölçüde beyan esasına dayandığından beyanların doğruluğunu, usulünce yerine getirilip getirilmediğini denetlemek için vergi incelemesi denetim yolu önemli bir aşamadır. Bu nedenle vergi incelemesiyle yetkili makamın inceleme talebine rağmen, vergi mükellefinin defter, kayıt ve belgelerini ibraz etmemesine müeyyide bağlanmıştır. VUK m. 359’da düzenlenen suçların ve bu suçlara bağlanan müeyyidelerin asıl amacı da vergi sisteminin sağlıklı işlemesini sağlayarak devletin gelir kayıplarını önlemek ve kamu düzenini sağlamaktır. 

DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME SUÇUNDA MEVZUAT

Defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmeme suçu; VUK m. 359 hükmünde düzenlenmiştir. Hükümde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, ‘gizleme’ olarak nitelendirilmiştir. Hükmün devamında da suçun müeyyidesine yer verilmiş ve Vergi Kanunları uyarınca tutulması zorunlu olan defter, belge ve kayıtları gizleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı düzenlenmiştir.  VUK Madde 359 – a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, 2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. Defter, Kayıt Ve Belgeleri İbraz Etmeme Suçunda Mevzuat oldukça teknik bir konudur. Bu hususta bir avukata danışmanız gerekmektedir.

DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME SUÇUNUN UNSURLARI

Suçun konusu, Vergi Kanunları’nda düzenlenen ve kanunda öngörülen süre boyunca saklanma mecburiyeti bulunan; yetkili kişilerce istenilmesi sonucunda ibraz edilmesi gereken defter ve belgelerdir. Suçun kanuniliği ilkesi gereğince defter ve belge dışındaki örneğin, mikro fiş, manyetik teyp gibi kayıtların ibraz edilmemesi suçu oluşturmayacaktır.  Suçun konusu olan defter, kayıt ve belgelerin niteliği bakımından hükümde iki şartın birlikte bulunması aranmıştır. Dolayısıyla her defter, kayıt ve belgeyi gizlemek bu suçun oluşumuna neden olmayacaktır. Birlikte aranan şartlardan ilki, vergi kanunlarına göre tutulan, düzenlenen, saklanılması gereken ve ibraz mecburiyetine tabi olan defter, kayıt ve belgelerden olmasıdır. İkinci şart ise, ibrazı istenen defter, kayıt ve belgelerin varlıklarının resmi kayıtlarla (noter tasdik kayıtları veya sair suretler) sabit olmasıdır. Zira suçu düzenleyen VUK m. 359 hükmünde de “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. …” bu iki niteliğe yer verilmiştir. Yukarıda belirtilen iki niteliği taşımayan defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde bu suçun oluşması söz konusu olmayacaktır. Ayrıca vergi kanunları dışında başka kanunlarca tutulması ve bulundurulması gereken defterler bakımından da bu suçun oluşması söz konusu olamayacaktır. 

Defter, kayıt ve belgelerin kanunda belirtilen saklama süresinin geçmemiş olması gerekir. VUK m. 253 hükmünde VUK’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar için tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etme mecburiyeti düzenlenmiştir. Beş yıllık yasal saklama süresinin sonunda yükümlülükler sona erecektir.

Yargıtay’ın ilamlarında da görüleceği üzere vergi incelemesi kapsamında talep edilen belgelerin, VUK m. 14/2 hükmünde öngörülen sürelerin sonunda yükümlü tarafından ibraz edilmemesi halinde bu tarih, suç tarihi olarak kabul edilmektedir. VUK m. 253 hükmünde öngörülen defter ve yazılı vesikaları muhafaza etme zorunluluğunun yanı sıra VUK m. 256 hükmünde muhafaza edilen defter ve yazılı vesikalar bakımından ibraz şartı da öngörülmüştür.  Suçun fiili, yetkili kişilerce vergi incelemesi amacıyla kanunda öngörülen sürelerin verilmesine ve usulüne uygun tebligatın yapılmasına rağmen mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerin ibraz edilmemesidir. Bu kapsamda diğer denetim yolları esnasında (yoklama, arama gibi) belge ve defterlerin ibraz edilmemesi bu suçu oluşturmayacaktır.  Bu suçun oluşması için ibraz edilmesi istenen belgelerin tamamının ibrazından kaçınılması gerekmemektedir. Niteliğine göre önemli olan yalnızca bir belgenin, kaydın ibraz edilmemesi bile suçun oluşması için yeterli olacaktır. Bu kapsamda ibraz edilmeyen belge ve kayıtların yokluğunda yapılan vergi incelemesi neticesinde ödenmesi gereken vergilerin doğruluğu, tespiti sağlanıyorsa suçun oluştuğu söylenemeyecektir. Dolayısıyla bu hususlar somut olayın ışığında ayrı ayrı değerlendirilmelidir. 

Suçun fiilinin inceleme sırasında ve incelemeye yetkili kimselere karşı işlenmesi gerekir. İnceleme yetkisi bulunanlar, VUK m. 135’te düzenlenmiştir. Hüküm kapsamında yetkili sayılanlar; vergi müfettişleri ve yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürü ile Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlardır. Dolayısıyla örneğin, yoklama memurunun talebi üzerine defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda ne vergi incelemesi aşamasında ibrazın istenmesi şartı ne de incelemeye yetkililerce ibrazın istenmesi şartı sağlandığından suç oluşmayacaktır. Yine örneğin, VUK’da defter, kayıt ve belgelerin yeminli mali müşavir tarafından ibrazının istenebileceği belirtilmişse de yeminli mali müşavirler vergi incelemesine yetkili olmadığı için mükellef tarafından bu kişilere karşı defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda bu suç oluşmayacaktır. Suçun faili; defter ve belgeleri tutmak ve ibraz etmekle yükümlü olan vergi mükellefi, vergi sorumlusu, kanuni temsilci olabilir. Saklama ve ibraz yükümlülüğü mükellefte olacağı için ibraz edilmeyen kayıt ve belgelerin bir başkasında olması gerekçesiyle mükellef, suçun faili olmaktan kurtulamayacaktır. Mükellef, defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz sorumluluğunu vekâletname ile dahi devredemeyeceğinden vekâletnameyi öne sürerek sorumluluktan kurtulamayacaktır.  Suçun mağduru, korunan hukuki değer kapsamında toplumu oluşturan tüm bireyler ve devlettir. 

Defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi suçu yalnızca kasten işlenebilir. Dolayısıyla defter, kayıt ve belgelerin taksirle elden çıkması sebebiyle ibraz edilememesi durumunda suç oluşmayacaktır. Failin kastının suçun fiilinin maddi unsurlarını kapsaması gerekir. Örneğin, Yargıtay 11. Ceza Dairesi 13/06/2002 tarihli 2002/4899-5764 sayılı kararında “Sonradan ibraz edilen envanter defterindeki bilgiler ile yevmiye defterinde mevcut olan bilgilerin uyumlu olması nedeniyle, sanığın defter ve belgeleri gizleme kastı bulunmadığından bu nedenle verilen beraat kararı yerindedir.” Şeklinde sonuca varmıştır. 

DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME SUÇUNUN CEZASI

Defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmeme suçu bakımından idari ve cezai müeyyideler öngörülmüştür. Suçun cezai müeyyidesi olarak VUK m. 359 hükmünde belirtildiği üzere on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezası öngörülerek hürriyeti bağlayıcı cezaya sebep olacağı düzenlenmiştir. Bunun yanı sıra vergi sorumlusu bakımından özel usulsüzlük ve şartlar oluştuğu takdirde vergi ziyaı cezası kesilecektir. Kanuna göre tutulması zorunlu olan defter veya belgelerin bir kısmının veya hepsinin ibraz edilmemesinin (tutulmaması ve tasdik ettirilmemiş olması da) bir diğer sonucu ise re’sen tarhiyat işlemidir. (VUK m. 30)

VUK Madde 30- (2791 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişen fıkra) Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re’sen takdir olunmuş sayılır.(2365 sayılı Kanunun 4. maddesiyle değişen fıkra) Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir:

1. (4008 sayılı Kanunun 2. maddesiyle değişen ve 1.1.1995 tarihinde yürürlüğe giren bent) Vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse,(*)

2. Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa,

3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse, …

Resen tarh edilen vergilere VUK m. 111 hükmünde belirtilen süreler göz önüne alınarak gecikme faizi eklenmesi de defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesinin bir diğer idari müeyyidesidir.

DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME SUÇU MÜCBİR SEBEP

Defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi suçunun oluşabilmesi için defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesinin mücbir sebepten kaynaklanmaması gerekir. Mücbir sebep; vergi mükellefinin elinde olmayan sebepler dolayısıyla oluşan ve mükellefin iradesini etkileyen sebeplerdir. VUK m. 13 hükmünde mücbir sebep halleri sayılmıştır. 

VUK Madde 13- Mücbir sebepler: 

1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısiyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması; gibi hallerdir.

Defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmemenin sebebini hükümde sayılan hallerden birinin teşkil etmesi halinde suç oluşmayacaktır. Kanunda sayılan mücbir sebep halleri sınırlı olarak sayılmamış olup mücbir sebebin mevcut olup olmadığı somut olaya göre değerlendirilmelidir. Mücbir sebebin mevcut olması durumunda bu sebebin doğduğu tarihten, sebebin ortadan kalktığı tarihe kadar süreler işlemeyecektir. Yargıtay’ın da görüşüne göre mücbir sebep halinde defter, belge ve kayıtların ibraz edilmemesi halinde kast ortadan kalkacaktır. Mücbir sebebin niteliğine göre mükellef tarafından ispat edilmesi gerekir. Herkes tarafından bilinen ve yaşanmış bir olay nedeniyle mücbir sebep mevcut ise ispata gerek yoktur. Danıştay 9. Dairenin 21.10.2010 tarih ve E:2010/4378, K:2010/5231 sayılı kararında usulüne uygun tebligat yapılmasına karşın verilen süre içinde ibraz yükümlülüğünü defterlerinin yandığı iddiası ile yerine getirmeyen mükellefin defterlerinin yandığına dair herhangi bir zayi belgesini ibraz etmemesi durumunu mücbir sebep kapsamına dâhil etmemiştir. 

DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME SUÇU ZAMANAŞIMI

TCK m. 66/1-e hükmünde beş yıldan fazla olmamak üzere hapis veya adli para cezasını gerektiren suçlarda kanunda başka türlü yazılmış olan haller dışında kamu davasının sekiz yıl geçmesiyle düşeceği düzenlenmiştir. VUK m. 359 hükmündeki suçlar için on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezası öngörüldüğünden alınabilecek en yüksek ceza, beş yıl hapis cezasıdır. Dolayısıyla hükümdeki suçlara ilişkin dava zamanaşımı sekiz yıldır. TCK m. 67/3-4 hükmünde öngörüldüğü üzere zamanaşımını kesen sebeplerin varlığı söz konusu olursa, süre; en fazla belirlenen zamanaşımının yarısı kadar uzayacağından VUK m. 359 hükmündeki suçlar bakımından zamanaşımı en fazla on iki yıl olabilecektir. Zamanaşımı süresince, zamanaşımını kesen sebeplerden biri söz konusu olmadığı takdirde süre sonunda dava düşecektir. 

DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME SUÇUNDA CEZANIN ERTELENMESİ

TCK m. 51/1 hükmünde işlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezasının ertelenebileceği düzenlenmiştir. Dolayısıyla defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmeme suçu için hükmedilen hapis cezasının iki yıl veya iki yılın altında olması koşuluyla bu suç bakımından cezanın ertelenmesi kararı verilebilecektir. Davadaki avukatın buradaki rolü oldukça önemlidir, cezanın iki yılın üstünde olması durumunda cezanın ertelenmesi mümkün olmayacak ve hapis cezalarıyla karşı karşıya kalınabilecektir.

DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME SUÇUNDA HAGB (HÜKMÜN AÇIKLANMASININ GERİYE BIRAKILMASI)

Defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi suçuna ilişkin yapılan yargılama sonucunda verilen ceza 2 yılın altında olması durumunda mahkeme, kişinin daha önce işlediği kasıtlı herhangi bir suç yoksa, hükmün açıklanmasının geriye bırakılması kararı verebilir. Hükmün açıklanması cezası verildiği takdirde, sanık beş yıl boyunca denetime tabi olacaktır. Bu süreç içerisinde sanık kasten bir suç işlemediği takdirde ve denetimli serbestlik hükümlerine aykırı davranmadığı halde, hüküm kaldırılıp dava düşürülecektir. Sanığın kasten bir suç işlemesi halinde veya denetimli serbestlik hükümlerine aykırı davrandığı halde mahkeme tarafından hüküm açıklanacaktır.